La disciplina IVA per i fondi sanitari: novità dall'1 gennaio 2025?
Dalla procedura di infrazione del 2010, passando per il decreto legge 146/2021 e i successivi rinvii (ultimo all'1 gennaio 2025): a che punto siamo con l’entrata in vigore del nuovo regime di esenzione IVA per i fondi sanitari e le Casse di assistenza sanitaria?
Una vicenda lunga quasi 15 anni e che potrebbe presto svelare i suoi possibili esiti. Era infatti il lontano 2010 quando la Commissione europea inviava la procedura di infrazione n. 2008 contestando all’Italia il non corretto recepimento della normativa comunitaria in materia di IVA, con specifico riferimento a quanto disciplinato dalla direttiva n.2006/112/CE che aveva per oggetto il regime delle esenzioni IVA. Nel dettaglio, la direttiva europea stabilisce come siano, tra le altre, soggette al regime di esenzione IVA “le prestazioni di servizi e le cessioni di beni loro strettamente connesse effettuate nei confronti dei propri membri nel loro interesse collettivo, dietro pagamento di quote fissate in conformità dello statuto, da organismi senza fini di lucro, che si prefiggono obiettivi di natura politica, sindacale, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica o civica, purché tale esenzione non possa provocare distorsioni della concorrenza”.
Tale prescrizione si scontrava con quanto indicato dal decreto del Presidente della Repubblica n.633/1972 secondo il quale le operazioni rese a soci, associati o partecipanti da alcune tipologie di enti associativi in conformità alle proprie finalità istituzionali (tra cui, le forme associative assistenziali) erano da considerarsi escluse dall’applicazione del regime IVA.
La normativa italiana è intervenuta successivamente attraverso un decreto legge ad hoc (146/2021) con il quale ha:
- modificato il d.P.R. 633/1972 stabilendo il regime di esenzione IVA per le operazioni di pagamento di corrispettivi specifici o di contributi supplementari effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona. È inoltre previsto che il regime di esenzione sia riconosciuto, tra le varie condizioni, qualora non si provochino “distorsioni della concorrenza a danno delle imprese commerciali soggette all’IVA”;
- confermato il regime di esclusione dall’IVA per le rimanenti attività.
Tale nuovo assetto sarebbe dovuto entrare in vigore dapprima il 21 dicembre 2021 ma ha poi subito tre rinvii (1 gennaio 2024; 1 luglio 2024; 1 gennaio 2025) che hanno portato appunto il termine con l’inizio dell’anno venturo. Ma quali potrebbero essere gli impatti operativi conseguenti? Prima di introdurre il tema, andiamo a chiarire le principali caratteristiche dei due regimi (esclusione/esenzione).
Regime di esclusione e regime di esenzione IVA: cosa cambia?
Il regime di esclusione IVA è una fattispecie normativa per cui talune operazioni sono esonerate dall'addebito dell'IVA e, sotto il profilo operativo, è l’opzione più agevole per gli addetti ai lavori in quanto gli enti che ne beneficiano, come i fondi sanitari o le Casse di assistenza, non sono tenuti né ad addebitare l’imposta al cliente/socio né a comunicarla successivamente all’Erario.
Diverso è il caso per il regime di esenzione che, per sua natura, determina un assoggettamento al regime ordinario di imponibilità IVA salvo poi prevederne un immediato esonero. Il passaggio all’esenzione IVA comporterebbe, pertanto, per talune prestazioni erogate dalle forme associative assistenziali una serie di nuovi adempimenti burocratici, pur non attivando il pagamento dell’IVA: a titolo di esempio, l’apertura di una partita IVA e il rispetto degli obblighi di fatturazione, la registrazione e dichiarazione delle operazioni (pur se esenti).
Fondi sanitari e Casse di assistenza sanitaria: i dubbi sul regime esistente
Quali sono dunque le operazioni delle Casse e dei fondi sanitari che, dall'1 gennaio 2025, passeranno dal regime di esclusione a quello di esenzione IVA?
L’Agenzia delle Entrate è intervenuta sulla materia (Circolare n. 5/E del 25 febbraio 2022), presentando, in via generale, la nuova disciplina e, successivamente, con alcune risposte a interpelli specifici, così come la giurisprudenza di merito. Tuttavia, rimangano alcune zone d’ombra che lasciano spazio a possibili equivoci, in particolar modo con riferimento a:
- cosa la normativa intenda con “corrispettivi specifici o contributi supplementari”. La loro puntuale identificazione consentirebbe di individuare - e, conseguentemente, escludere - chi tra i fondi sanitari e le Casse assistenziali siano interessati dal passaggio al regime di esenzione e in quale misura;
- a chi spetti l’onere di verificare se le operazioni esenti non comportino “distorsioni della concorrenza a danno delle imprese commerciali soggette all’IVA”.
Con riferimento al primo punto, il principale dubbio è legato alla presenza, in numerosi fondi, di più piani sanitari che, a fronte del pagamento di definite quote o contributi, offrono servizi e profili di copertura differenziati ai quali categorie, classi o gruppi di associati/beneficiari possono accedere. Si configura in questo caso un “corrispettivo specifico” o un “contributo supplementare” tale per cui è previsto il regime di esenzione IVA a discapito del regime di esclusione?
Sebbene non vi siano evidenze chiare nella prassi e nella giurisprudenza di una definizione chiara di “corrispettivo specifico” si ritiene che la presenza di una differenziazione di quote, in particolare con riferimento ai fondi sanitari e alle Casse di assistenza, non determini le condizioni previste dalla normativa: l’esistenza di più piani sanitari, standardizzati nell’offerta associativa e rispettosa di una corretta ripartizione del rischio e del costo, costituisce il perseguimento del fine solidaristico previsto dallo Statuto, anche qualora siano previsti contributi diversificati per età, proprio perché determinati in funzione del fabbisogno sanitario integrativo della platea di riferimento.
Inoltre, se si analizzano i casi specifici presentati in sede di giudizio – che non hanno mai interessato il contesto della sanità integrativa – si delinea una prassi che applica il nuovo regime di esenzione qualora si palesi un rapporto contrattuale fra singolo socio e l’ente a fronte del quale vi è l’erogazione di un corrispettivo specifico per la personalizzazione di alcuni servizi, che seppur in conformità, siano differenti rispetto a quelli statutariamente previsti.
La discriminante per determinare l’applicazione del regime di esenzione sembra dunque essere la presenza o meno di un rapporto contrattuale tra associato/cliente e l’ente, situazione diametralmente opposta a quanto accade nei fondi sanitari e nelle Casse di assistenza che dovrebbero risultare estranee a tali dinamiche in quanto le quote eventualmente differenziate sono previste per intere categorie, classi o gruppo di associati. Tale interpretazione sembra essere rafforzata anche da quanto evidenziato dall’Agenzia delle Entrate che, proprio nella stessa circolare n. 5/E del 25 febbraio 2022, dispone che “la rilevanza ai fini dell’IVA delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate nei confronti di soci e associati […] riguarda solo quelle operazioni che abbiano natura commerciale, effettuate a fronte del pagamento di corrispettivi specifici o di contributi supplementari”. Sembrerebbe dunque confermata l’esclusione dal regime di esenzione per le operazioni in cui è prevalente il fattore solidaristico, come appunto le attività dei fondi sanitari e delle Casse assistenziali che non presentano una connotazione commerciale.
Nell’ipotesi in cui le indicazioni fin qui raccolte non fossero effettivamente avvalorate, prediligendo un’interpretazione diversa, più restrittiva, che preveda l’introduzione del regime di esenzione IVA per definite operazioni erogate dalle forme associative assistenziali, rimarrebbe scoperto un altro profilo rilevante per la corretta applicazione della norma: la verifica sulla salvaguardia della concorrenza – principio introdotto dalla direttiva europea e ripresa dalla normativa nazionale – è in capo al singolo ente o attribuibile unicamente al legislatore italiano? Si tende a privilegiare la seconda interpretazione. Nel primo caso, infatti, l’ente dovrebbe essere in grado di valutare, caso per caso e con tutte le complicazioni derivanti, la sussistenza di una distorsione della concorrenza e applicare, ove la distorsione non sussista, l’esenzione IVA, oppure, ove la distorsione sussista, applicare il regime di ordinaria imponibilità IVA. D’altra parte, la direttiva UE è una fonte normativa rivolta direttamente ai singoli Stati membri: la sussistenza di questo legame diretto tra normativa comunitaria e legislazione nazionale sembra spingere la tesi per la quale siano i singoli Stati, in quanto autorità fiscali e di regolamentazione, a svolgere le dovute valutazioni con riguardo ai possibili effetti distorsivi della concorrenza, svincolando gli operatori da tali verifiche. Ma, anche in questo caso, non vi è un’indicazione puntuale di chi sia il soggetto incaricato dell’attività.
In conclusione, le considerazioni fin qui riportate sembrerebbero escludere l’insorgere, dall'1 gennaio 2025, di nuovi adempimenti di natura contabile e fiscale derivanti dall’individuazione di operazioni in regime di esenzione IVA in capo ai fondi sanitari e alle Casse di assistenza sanitaria, sebbene un intervento chiarificatore e definitivo da parte dell’Agenzia delle Entrate consentirebbe agli addetti ai lavori di poter operare in un contesto privo di incertezze normative.
Giulia Sordi, Centro Studi e Ricerche Itinerari Previdenziali
12/11/2024